Пантелеева И. Подготовка аудиторского заключения - файл n1.doc

приобрести
Пантелеева И. Подготовка аудиторского заключения
скачать (156 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc156kb.19.09.2012 10:59скачать

n1.doc

"Аудит и налогообложение", 2011, N 10
ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", должны соответствовать международным стандартам аудита.

В настоящее время утверждены шесть новых ФСАД. Мы рассмотрим только три из них, которые определяют порядок подготовки аудиторского заключения (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н):

- ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" раскрывает общие принципы и структуру аудиторских заключений и приводит примеры немодифицированных мнений;

- ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" раскрывает виды модифицированных мнений и предоставляет аудитору детальный алгоритм для выбора вида аудиторского заключения;

- ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" раскрывает порядок включения в аудиторское заключение дополнительной информации (обстоятельств, не влияющих на аудиторское мнение, но имеющих существенное значение с точки зрения формирования достоверной информации для пользователей отчетности).

Эти Стандарты вступили в силу с 17 августа 2010 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.08.2010 N 586 об отмене ранее действовавшего ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Поскольку модифицированные мнения раскрываются специальным Стандартом, существенно меняются подходы к выражению отдельных видов аудиторских мнений. В сравнении с ранее действовавшим Стандартом, ФСАД 2/2010 более детально раскрывает обстоятельства, являющиеся основанием для выражения отрицательного мнения, отказа от выражения мнения и мнения с оговорками.

Так, в соответствии с п. 15 ФСАД 2/2010 аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно и существенным, и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

В формулировке п. 37 ранее действовавшего ФПСАД 6 отрицательное мнение следовало выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер отчетности.

То есть согласно новому Стандарту основанием для выражения отрицательного мнения может быть не только фактор существенности сумм ошибок, но и всеобъемлющий характер влияния этих ошибок на отчетность.

В п. 14 ФСАД 2/2010 указано, что всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:

- не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;

- ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;

- связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.

Таким образом, в соответствии с ФСАД 2/2010 не является основанием для выражения отрицательного мнения выявление искажений, существенных по сумме (даже превышающих уровень существенности), но не распространяющихся на большую часть отчетности. При этом конкретные критерии распространения искажения на большую часть отчетности данный Стандарт не приводит. Соответственно, целесообразно разработать такие критерии и закрепить их во внутрифирменном стандарте аудиторской организации или индивидуального аудитора.

На вопрос, что значит "всеобъемлющее влияние искажения на отчетность", частично находим ответ в п. 13 ФСАД 2/2010, рассматривающем ситуации, в которых выражается мнение с оговоркой. В частности, одним из оснований для выражения мнения с оговоркой является ситуация, когда аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из этого, всеобъемлющими следует считать искажения отчетности, если они затрагивают более 50% значимых статей отчетности. И именно в этом случае аудитору следует выражать отрицательное мнение об отчетности. Однако опять не конкретизировано, какие элементы отчетности являются значимыми.

В соответствии с п. 9 ФСАД 1/2010 мнение аудитора должно выражаться по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях:

1) финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату;

2) результаты его финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период;

3) движение денежных средств за отчетный период.

Следовательно, значимыми являются те показатели отчетности, которые раскрывают указанную информацию.

При этом согласно п. 18 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н) финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату характеризует бухгалтерский баланс. В соответствии же с п. 21 данного ПБУ финансовые результаты деятельности организации за отчетный период должен характеризовать отчет о прибылях и убытках. А обобщение данных о денежных средствах и высоколиквидных финансовых вложениях представляется в отчете о движении денежных средств, что предусмотрено п. 5 недавно утвержденного ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н).

Другие утвержденные формы отчетности (в частности, отчет об изменениях капитала), согласно п. п. 24 - 28 ПБУ 4/99, являются лишь пояснениями к бухгалтерскому балансу или отчету о прибылях и убытках. Соответственно, применение количественного критерия "большинство" (то есть более 50%) значимых статей отчетности целесообразно к указанным выше трем основным формам отчетности.

Таким образом, выражение аудитором отрицательного мнения о достоверности отчетности будет в случае, если искажено более 50% статей основных форм отчетности.

Если исходить из нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок подготовки отчетности, именно названные формы отчетности содержат основополагающую для понимания пользователями информацию, ненадлежащее раскрытие которой является основанием для признания искажения бухгалтерской отчетности всеобъемлющим (пп. "в" п. 14 ФСАД 2/2010).

В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Как указано в п. 6 данного ПБУ, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

На основании изложенного основополагающей для понимания пользователями следует считать информацию о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации. Кроме того, необходимо учитывать положения п. 9 ФСАД 1/2010, в соответствии с которым мнение аудитора также должно быть выражено и относительно движения денежных средств.

Необходимо обратить внимание на то, что к данному вопросу возможен и несколько другой подход.

Дело в том, что норма п. 13 ФСАД 2/2010 касается "значимых элементов отчетности", а не "значимых статей отчетности". Понятия же "элемент отчетности" в российском законодательстве по бухгалтерскому учету нет. Соответствующее понятие содержится лишь в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности к международным стандартам финансовой отчетности МСФО. Согласно данной Концепции элементами отчетности являются: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы.

Исходя из этого, всеобъемлющим следует признавать искажения отчетности, распространяющиеся на большинство соответствующих групп статей отчетности (элементов отчетности).

Данный подход к формированию мнения о достоверности отчетности является более жестким, поскольку искажение каждой статьи отчетности влечет соответствующее искажение целого элемента отчетности.

Соответственно, искажения, затрагивающие менее 50% статей отчетности, могут повлечь искажение более 50% элементов отчетности.

Например, если на аудируемом предприятии была неверно начислена амортизация основных средств на существенную сумму, то это единственное искажение затронет следующие статьи отчетности:

- в балансе - основные средства, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

- в отчете о прибылях и убытках - себестоимость продаж, валовую прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения и чистую прибыль (убыток).

Таким образом, несмотря на то что указанное искажение будет распространяться на значительную часть отчета о прибылях и убытках, оно не затронет большинство статей трех основных форм отчетности - бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

Однако если говорить об элементах отчетности, то данное искажение затронет активы, капитал, расходы, то есть будет распространяться на большинство элементов отчетности. Соответственно, при условии существенности суммы рассматриваемого искажения у аудитора будут все основания для выражения отрицательного мнения об отчетности.

В то же время надо заметить, что в действующих нормативных актах отсутствует ссылка о возможности применения МСФО в ситуациях, иных чем разработка организацией методов и способов бухгалтерского учета (возможность применения МСФО при разработке методов и способов бухгалтерского учета предусмотрена п. 7 ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, относительно случаев, когда по конкретному вопросу способы ведения бухгалтерского учета не установлены в нормативно-правовых актах РФ).

На основании изложенного более целесообразным представляется применение первого из рассмотренных выше подходов к определению большинства значимых элементов отчетности - когда затрагивается большинство статей значимых форм отчетности.

Поскольку нет однозначной трактовки данного вопроса, конкретный порядок определения "значимых элементов отчетности", а соответственно, и "всеобъемлющего искажения отчетности", целесообразно утвердить внутрифирменными стандартами с учетом норм Стандартов саморегулируемых организаций аудиторов.

Изменен подход Стандартов и относительно отказа от выражения мнения о достоверности отчетности. В соответствии с п. 36 ранее действовавшего ФПСАД 6 отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно же п. 16 ФСАД 2/2010 аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

То есть сам по себе факт существенного ограничения объема аудита не является основанием для отказа аудитора от выражения мнения. Такой отказ следует выражать лишь в том случае, если, по мнению аудитора, возможное влияние необнаруженных искажений является существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Соответственно, мнение с оговоркой согласно п. 13 ФСАД 2/2010 необходимо выражать в ситуациях, если:

1) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (является всеобъемлющим);

2) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Такой подход, в свою очередь, требует уточнения: какое же искажение признается существенным для бухгалтерской отчетности? Не следует ли из этого, что в случае если сумма выявленных ошибок не превышает рассчитанный для соответствующего предприятия уровень существенности, то необходимо выражать немодифицированное мнение?

Чтобы ответить на эти вопросы, следует обратиться к нормам действующего ФПСАД 4 "Существенность в аудите". В соответствии с п. 3 данного Стандарта информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. В п. 4 этого же Стандарта указано, что аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Согласно п. 6 ФПСАД 4 аудитор может рассматривать существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Исходя из этого, в качестве искажения, являющегося основанием для оговорки в заключении, может рассматриваться не только искажение, превышающее уровень существенности, рассчитанный в целом по отчетности, но и существенное относительно конкретного счета или группы операций (порядок расчета уровня существенности относительно каждого счета, статьи отчетности или группы операций также должен быть предусмотрен внутрифирменным стандартом аудиторской организации или индивидуального аудитора).

ФСАД 2/2010 конкретизирует также обстоятельства, с которыми может быть связано существенное искажение бухгалтерской отчетности.

Так, согласно п. 4 данного Стандарта существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

- с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

- с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

- с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

При этом существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:

1) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом нарушило установленный порядок отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики.

Напомню, что порядок раскрытия в отчетности информации об учетной политике предусмотрен ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В частности, в соответствии с п. 21 данного ПБУ подлежит раскрытию в отчетности следующая информация, касающаяся изменений учетной политики:

- причина изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

В соответствии с п. 22 ПБУ 1/2008 в случае, если раскрытие информации, предусмотренной п. 21 данного ПБУ, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Пункт 24 ПБУ 1/2008 предусматривает, что соответствующая информация об изменении учетной политики подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности;

2) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

- в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому либо в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

- в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Из изложенного следует: новый Стандарт по аудиторским заключениям ФСАД 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому.

В случае если правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку.

Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД 1/2010.

В ранее действовавшем ФПСАД 6 такого требования не было.

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть в случае:

- когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

- когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

- когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

Таким образом, согласно ФСАД 2/2010 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.

ФСАД 2/2010 конкретизирует и обстоятельства, в результате которых аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Данные обстоятельства делятся на три группы:

1) неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства, которые могут возникнуть:

- в случае утери аудируемым лицом учетных записей;

- в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок;

2) обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть:

- в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

- в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны (то есть когда у аудитора возникают сомнения в достоверности данных о наличии или движении активов и обязательств, но нет возможности подтвердить или не подтвердить соответствующие данные: например, отсутствуют подтверждения данных о дебиторской или кредиторской задолженности, документы, подтверждающие финансовые вложения или иные активы, не являющиеся товарно-материальными запасами, относительно которых Стандарты не предусматривают присутствие аудитора при инвентаризации и есть сомнения в достоверности соответствующих сумм);

3) препятствия, установленные руководством аудируемого лица, возникающие:

- в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов;

- в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В целом аудиторские мнения (понятие "заключение" в новых Стандартах заменено на понятие "мнение"), согласно новым ФСАД, подразделяются на немодифицированные и модифицированные.

В соответствии с п. 15 ФСАД 1/2010 немодифицированное мнение должно выражаться аудитором в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. То есть понятие "немодифицированное мнение", согласно новому ФСАД, идентично понятию "безоговорочно положительное заключение" ранее действовавшего ФПСАД 6.

Модифицированные мнения, как уже отмечалось выше, подразделяются на: отрицательное мнение, отказ от выражения мнения и мнение с оговорками. При этом в новых Стандартах, в отличие от ФПСАД 6, не обозначены виды оговорок, а лишь приводятся два основных фактора, являющихся основанием для модификации:

1) искажение бухгалтерской отчетности;

2) отсутствие возможности получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

Существенным отличием новых ФСАД 1/2010 - 3/2010 от ФПСАД 6 является введение в ФСАД 3/2010 понятия "дополнительная информация", которая привлекает внимание пользователей к определенным аспектам. Включение дополнительной информации более не является как таковой модификацией аудиторского мнения в отличие от ФПСАД 6, согласно которому привлечение внимания к аспекту было одним из видов заключений с оговорками.

Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение.

Несколько изменен и подход к обстоятельствам, являющимся основанием для выражения подобного мнения.

Согласно п. п. 27 - 29 ранее действовавшего ФПСАД 6 оговорка в части, привлекающей внимание, касалась:

- событий относительно соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица;

- значительной неопределенности относительно будущих событий, которые могут оказать влияние на бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 2 ФСАД 3/2010 установлено, что дополнительная информация может относиться:

1) к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

2) к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

То есть разделяются привлекающая внимание часть (важные обстоятельства) и прочие сведения.

Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Данная часть должна:

- быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

- иметь наименование "Важные обстоятельства".

В п. 4 ФСАД 3/2010 приведены примеры таких обстоятельств:

1) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

2) досрочное применение (если это разрешено) новых правил, которые оказывают всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

3) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Однако формулировка "такими обстоятельствами могут быть" (п. 4 ФСАД 3/2010) дает основание полагать, что перечень обстоятельств, отраженных в отчетности и являющихся настолько важными, что аудитор считает необходимым обратить на них внимание пользователей, является открытым.

Если же аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству.

Содержащей прочие факты части присваивается наименование "Прочие сведения".

В п. п. 9 - 11 ФСАД 3/2010 приведены примеры конкретных обстоятельств, в которых в заключение могут включаться "Прочие сведения".

Так, в соответствии с п. 9 ФСАД 3/2010 обстоятельства, которые способствуют пониманию пользователями процесса аудита, могут возникнуть в тех редких случаях, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита. В этом случае аудитор может счесть необходимым включить в аудиторское заключение содержащую прочие факты часть для объяснения причины, по которой он не смог отказаться от проведения аудита.

Согласно п. 10 ФСАД 3/2010 обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, могут возникнуть в тех случаях, когда в зависимости от того, носят положения нормативных правовых актов рекомендательный или обязательный характер, аудитор может или должен уточнять отдельные аспекты, касающиеся ответственности аудитора при выполнении аудиторского задания или составлении аудиторского заключения.

Пунктом 11 ФСАД 3/2010 установлено, что содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение в случае, когда аудиторское заключение предназначено ограниченному кругу адресатов. При этом в содержащей прочие факты части сообщается, что аудиторское заключение предназначено исключительно для указанных адресатов и не может использоваться или распространяться иными лицами.

В п. 13 ФСАД 3/2010 указано, что расположение содержащей прочие факты части в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в ней информации:

- информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями процесса и результатов аудита, располагается непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, или привлекающей внимание части (если она имеется);

- информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями дополнительных обязанностей аудитора, описанных в аудиторском заключении, располагается в составе части аудиторского заключения, содержащей заключение, составленное в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности;

- информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями содержания аудиторского заключения, располагается отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности.

В отличие от ранее действовавшего ФПСАД 6, новые Стандарты:

1) разграничивают "проаудированную бухгалтерскую отчетность" и "дополнительную информацию" (п. 26 ФСАД 1/2010).

Так, в соответствии с п. 26 ФСАД 1/2010, если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.

Пункт 27 ФСАД 1/2010 предусматривает: если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

Согласно п. 28 ФСАД 1/2010 характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством:

- исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией;

- размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности или (в случаях, когда это невозможно) как минимум размещения сгруппированной непроаудированной дополнительной информации после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности. При этом нужно четко указать: "Без проведения аудита".

Перечень информации, подлежащей отражению непосредственно в бухгалтерской отчетности, приведен в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н), а также в других ПБУ.

Пунктом 39 ПБУ 4/99 предусмотрено, что организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политика в отношении заемных средств, управления рисками, деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранные мероприятия; иная информация;

2) определяют новые форматы аудиторского заключения в зависимости от содержания договора.

В частности, п. 7 ФСАД 1/2010 предусматривает возможность оформления аудиторских заключений как в соответствии с российскими, так и международными стандартами аудита, если соответствующее условие предусмотрено в договоре.

Кроме того, ФСАД 1/2010 предусматривает выражение в аудиторском заключении не только мнения о достоверности отчетности, но и отражение результатов дополнительной работы, выполненной аудитором. Данное условие предусмотрено п. п. 20 и 21.

В ФСАД 1/2010 приведены примеры немодифицированных мнений:

- помимо аудита бухгалтерской отчетности, нормативные правовые акты не предусматривают обязанность аудитора провести дополнительные процедуры в отношении этой отчетности;

- помимо аудита бухгалтерской отчетности, нормативные правовые акты предусматривают обязанность аудитора провести дополнительные процедуры в отношении этой отчетности (например, при выявлении нарушений требований законодательства о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем);

- заключение о консолидированной отчетности;

3) вводят ответственность аудитора (в самой форме заключения разграничена ответственность аудитора и аудируемого лица);

4) расширяют ответственность уполномоченных аудируемым лицом лиц.

В частности, п. 5 ФСАД 1/2010 четко предусмотрено, что в разделе "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" должно содержаться указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за бухгалтерскую отчетность. Кроме того, в отличие от ранее действовавшего ФПСАД 6, здесь конкретизировано, что данные лица несут ответственность за:

- составление и достоверность бухгалтерской отчетности;

- систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий или ошибок;

5) вносят изменения в части ответственности аудитора (п. 6 ФСАД 1/2010):

- выражение мнения только о достоверности бухгалтерской отчетности (устранена ссылка на "соответствие порядка ведения бухгалтерского учета");

- проведение аудита в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности плюс соблюдение требований профессиональной этики;

- ссылка на аудиторские Стандарты допустима только в случае, если были выполнены все требования этих Стандартов;

6) содержат требование сообщить об обстоятельствах, приводящих к модификации аудиторского заключения, представителям собственника (п. п. 39, 40 ФСАД 2/2010).

Соблюдение данной нормы должно найти отражение в рабочей документации аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов - предпринимателей (письма в адрес собственников аудируемого лица или протоколы встреч с представителями собственника). Одновременно с этим п. 20 ФСАД 2/2010 требует информировать "соответствующих адресатов", установленных законодательством РФ, об отказе от проведения аудита.

При этом в соответствии с п. 21 ФСАД 2/2010 отказ от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита.

Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, отказаться от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения. На начальной же стадии аудиторского задания аудитору следует отказаться от проведения аудита.

Аналогично на основании п. 14 ФСАД 3/2010 аудитор обязан сообщать собственникам о включении в заключение привлекающей внимание части (важных обстоятельств) или прочих сведений, а также о предполагаемом содержании этих частей.

Не сообщать собственникам о таких обстоятельствах можно лишь в случае сохранения соответствующих обстоятельств из года в год (можно ограничиться однократным сообщением);

7) предусматривают обязательность ссылки на использованные при подготовке бухгалтерской отчетности стандарты учета только при условии выполнения всех требований стандартов.

Данная норма вытекает из приведенных в Приложениях к Стандартам Примеров аудиторских заключений.

В Примерах немодифицированных мнений содержится формулировка: "Бухгалтерская отчетность составлена руководством аудируемого лица в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

В Примерах же модифицированных мнений подобной формулировки нет.

Пункт 13 ФСАД 1/2010 предусматривает, что аудитор должен установить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении отчетности требования правил отчетности или их описание.

Указание на то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, является надлежащим только в том случае, если бухгалтерская отчетность соответствует всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в периоде, за который составлена бухгалтерская отчетность;

8) указывают на необходимость подписи аудиторского заключения (п. 22 ФСАД 1/2010):

- руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора (подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение);

- индивидуальным аудитором (фамилия и инициалы индивидуального аудитора).

Напомним, что ранее действовавший ФПСАД 6 требовал наличия в заключении подписи как руководителя аудиторской организации, так и руководителя аудиторской проверки (лица, непосредственно проводившего аудит);

9) предусматривают датирование аудиторского заключения (ФСАД 1/2010) не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:

- бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

- лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Согласно же ФПСАД 6 аудиторское заключение должно было подписываться числом, когда был завершен аудит, под которым понималась дата выхода аудиторской группы от клиента, хотя четко это ни Законом об аудиторской деятельности, ни другими ФСАД определено не было.

Новые ФСАД не ограничивают аудитора в возможности датирования заключения и более поздней датой.
И.Пантелеева

Начальник отдела аудита

ООО "Бюро аудита, консалтинга и права",

старший преподаватель

УГАТУ, УГАЭС

г. Уфа

Подписано в печать

30.09.2011

ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации